Министерство образования Украины Национальная Металлургическая Академия Украины

КУРСОВАЯ РАБОТА

Кафедра: Менеджмента По дисциплине: Бухгалтерский учет Тема: Система счетов управленческого учета на предприятии Выполнил студент: Дубина Е. А. Проверил преподаватель:

г. Днепропетровск

2002г. План.

1. Управленческий учет: реальность и тенденции развития.
2. Организация управленческого учета.
3. Развитие управленческого учета в Украине.
4. Система управленческого учета на предприятии.

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: РЕАЛЬНОСТЬ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ

Ныне в отечественный экономический язык входит такое понятие, как управленческий учет. Однако еще и до сих пор оно не получило более или менее четкого и однозначного определения. А это неизбежно приводит к терминологической путанице и схоластических споров, которые задерживают процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику отечественных предприятий. Рассматривая вопрос об управленческом учете, целесообразно в отдельности проанализировать западную практику и отечественную реальность, отметив при этом в втором случае тенденции к сдвигу. Сегодня, как известно, на Западе общая бухгалтерия делится на две подсистемы: внешнюю — финансовую и внутреннюю — управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое деление объективно обусловлено отличиями в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии. Ведение финансовой бухгалтерии обязательное для предприятий. Финансовая бухгалтерия фиксирует информацию о текущих расходах в поэлементном разрезе и прибыли предприятия (фирмы), о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и прибыли от них, о состоянии источников финансирования и т.п.. Потребителями информации финансовой бухгалтерии выступают в основном внешние по отношению к предприятию пользователи. Это — органы налоговой администрации, биржи, банки, другие финансовые учреждения, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность открыто публикуется, она не может составлять коммерческой тайны предприятия. Все эти факторы предопределяют четкую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее складывания. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, как правило, решает сама администрация. В системе управленческого учета (назовем ее управленческой и в дальнейшем будем придерживаться этого названия, хотя в разных национальных учетных системах внутренний учет называют по-разному) воссоздается прежде всего информация о затратах. Затраты предприятия находятся под внимательным вниманием управленческого учета. Они группируются и классифицируются по видам и местом их возникновения. Места возникновения затрат — это структурные подразделы (отделы, секции, составы), в которых происходит первоначальное потребление ресурсов. В системе управленческого учета обязательно выделяются такие его объекты, как центры ответственности. Управление затратами происходит благодаря деятельности людей. Именно люди, которые принимают участие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того ли другого вида расходов. Центр ответственности — это структурный элемент предприятия, в границах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных затрат. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их связать с центрами ответственности. Другим объектом управленческого учета служат результаты, которые могут также учитываться за местами возникновения затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов разнообразных объектов учета обнаруживается эффект финансово- хозяйственной деятельности. Управленческий учет — это не учет в узком значении этого слова: как система сбора, регистрации и обобщение информации. Это, больше, система управления предприятием, которая интегрирует в себе разнообразные подсистемы и методы управления, подчиняет их достижению единой цели. Информация управленческого учета есть коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит распространению и имеет конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством. Таким образом, с определенной частицей условности можно сказать, что на каждом западном предприятии существует своя система управленческого учета. Это обстоятельство, а также отсутствие опубликованных источников данных усложняет изучение и обобщение систем управленческого учета. Одним из приемов или способов изучения объекта, как известно, выступает классификация. Мы предлагаем несколько признаков классификации западных систем управленческого учета, которые, а это оказалось после проведенного анализа, есть в каждом конкретном варианте его организации. Среди разнообразия признаков классификаций западных систем управленческого учета первой следует выделить принцип взаимосвязи обоих — финансовой, и управленческой — учетных подсистем предприятия. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется с помощью контрольных счетов, а именно счетов расходов и прибылей финансовой бухгалтерии. Если имеет место прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами, то говорят об интегрированной системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если же система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отражательные, зеркальные счета. Это второй вариант. Важнейшая характеристика западной системы управленческого учета состоит в оперативном учете затрат. С этого взгляда учет затрат делится на учет фактических (минувших, исторических) затрат и учет затрат на системой стандарт-кост. Система стандарт-кост состоит из разработки стандартов на затраты работы, материальных, накладных затрат, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Эта операция проводится с целью контроля за формированием затрат и активного управления ними. В условиях рынка, который постоянно развивается, администрация и менеджеры должны всегда располагать оперативной информацией о том, в что выливается предприятию осуществления того ли другого вида деятельности. Это обстоятельство не зависит от того, сколько на сегодняшний день составляет оклад директора или главного бухгалтера, сколько стоит удержание офисов и размер другим подобных управленческих затрат. Именно поэтому в теории и практике управления расходами и прибылями ныне декларируется и применяется такой принцип оценки точности сметы: наиточнейшая величина расходов предприятия содержит затраты, которые непосредственно связанны с реализацией (выпуском) продукции, выполнением работ и предоставлением услуг. На практике этот принцип реализуется с помощью системы директ-костинг. Важно, что, применяя систему директ-костинг (система учета сумм покрытие и маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимость между затратами и объемом реализации (прибылью и маржинальним доходом). Эту взаимозависимость можно изучать и графически, и аналитически. При графическом изучении строится так называемый график критического объема реализации, то есть такого объема, за которым объем реализации равняется себестоимости реализованных товаров (продукции). Если же подходить к рассмотрению этого вопроса из аналитической стороны, то, опираясь на вышеупомянутое определение, выводится формула расчета критического объема реализации (К): K = Bпост\Мд где Впост. — величина условно-постоянных затрат в составе текущих расходов; Мд — величина маржинального дохода. Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет сменных и постоянных затрат с подсчетом маржинального дохода за изделиями. Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятием на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и за разными изделиями. За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирование, учет, контроль и, вдобавок, улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных затрат, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельным рядом, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия. Главное преимущество системы учета покрытие в том, что на основе полученной из нее информации можно принимать разнообразные оперативные решения относительно управления предприятием. В первую очередь это касается возможности проведения эффективной политики цен. На современном этапе большую популярность имеют подходы к ценообразованию, которые прежде всего учитывают факторы, которые причастные к спросу, а не к предложению. То есть превалирует оценка того, сколько покупатель может платить за предлагаемый ему товар. После того как установлена равновесная цена, предприятие может проанализировать все свои затраты и попробовать сократить их. С учетом за системой директ-костинг также связанная возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора колебания цен на товары и объемы их реализации. Все, что рассматривалось выше, составляет составные элементы западной системы управленческого учета. Однако в переводной литературе по вопросам финансов, учета, макро- и микро- экономики имеет место неоднозначное трактование некоторых понятий и сроков, таких, как "управленческий учет" (англ. — management accounting ), "производственный учет" (нем. — betriebsabreching), "контролинг" (англ., нем. — controlling). Одни авторы и переводчики считают приведенные понятия и объективные явления хозяйственной практики западных предприятий, которые стоят за ними, равнозначными по смыслу, другие же стараются построить разнообразные сложные иерархические взаимосвязи между ними. На мой взгляд, нельзя отрывать понятий и сроков от национального грунта. Тяжело вести речь, скажем, об управленческом учете, производственный учет ли контролинг в общем, не опираясь на какую-нибудь национальную учетную систему, поскольку одним и тем же сроком в разных странах могут сказываться разные явления. Независимо от того, какое название явлению даст автор, оно будет объективно существовать и развиваться под влиянием реальных факторов. При современном равные развития рыночного отношения непомерно усложняется ориентация предприятий, которое приводит не просто к возрастанию роли управления ними, а и к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирование, планирование и контроля в единую систему поступления, обработки и обобщение информации, а также принятие на ее основе управленческих решений. Эти решения ориентированы на достижение не только оперативных текущих целей в виде получения прибыли определенного размера, а и на глобальные стратегические цели — выживание предприятия, сохранение рабочих мест, то есть они направлены на учеты социальных факторов в системе, в которой преобладает не узкое, конкретное мышление управляющего делами, а системное, которое ведет к комплексному решению проблем. Таким образом, реальность и одновременно тенденция развития учета в современных условиях — это его модификация в сложные системы управления предприятием независимо от того, как они будут называться: то ли контролингом, управленческим ли учетом, системами ли управления прибылями. Управленческий учет как явление, которое имеет место в рыночной экономике, привлек внимание тогда, когда национальная экономика начала осуществлять первые поступательные движения в направлениях рынка. Введение управленческого учета связанное не так с изучением каких-то новых теоретических западных концепций, перенесением их на национальную почву и адаптацией к нашим условиям, хотя и это довольно важно, как прежде всего с законодательным закреплением возможности самостоятельной организации внутреннего учета на предприятии. Шагом к достижению этот Закон "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", согласно которому предприятие: — самостоятельно определяет свою учетную политику; — избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему реестров учета, порядка и способа регистрации и обобщение информации в них с соблюдением единых основ, установленных этим законом, и с учетом своей деятельности и технологии обработки учетных данных; — разрабатывает систему и форму внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов; — утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и реестров аналитического учета. Последний пункт закона фактически открывает дорогу возможности самостоятельной организации учета на предприятии. Ныне решающее влияние на выбор и обгрунтованность учетной политики, на наш взгляд, должны иметь такие факторы, как внешние условия функционирование предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма, размеры предприятия, объемы и виды деятельности, налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задача предприятия, степень компьютеризации финансово- хозяйственной работы, уровень компетентности и образования кадров. При этом учетную политику предприятия в условиях существования единой интегрированной системы учета необходимо рассматривать как элемент управленческого учета, который зарождается в Украине. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Управленческий учет не регламентируется и не регулируется государственными органами. Он организуется руководством предприятия на основе общих принципов, исходя из внутренних потреб­ностей руководства. Принципы и методы управ­ленческого учета разрабатываются международ­ными и национальными профессиональными ор­ганизациями бухгалтеров. Одной из наиболее влиятельных профессио­нальных организаций в мире является Международная федерация бухгалтеров (МФБ), имеющая специальный Комитет по финансовому и управ­ленческому учету. Основные задачи этого Комитета: - содействовать развитию управленческого уче­та путём создания условий для повышения уровня компетентности и занятости бухгалтеров-аналитиков в обществе, достигая таким образом призна­ния их профессионального вклада: - обеспечивать источник комментариев с точки зрения управленческого учета и быть источником советов и рекомендаций в области управленческо­го учета для других комитетов МФБ; - поддерживать исследования по важнейшим вопросам управленческого учета, осуществляемые организациями-членами МФБ и отдельными ли­цами, и использовать эти результаты в практиче­ской деятельности. Совет МФБ уполномочил Комитет по финан­совому и управленческому учету разрабатывать и выдавать материалы по вопросам управленческого учета в виде теоретических и практических нор­мативов, которые предназначены для гармонизации методов и приемов управленческого учета. На сегодняшний день Комитетом разработаны и выданы 6 нормативов по практике международ­ного управленческого учета и 3 норматива по ис­следованиям в области международного управ­ленческого учета (табл. 3). Во многих странах (США, Великобритания, Канада, Австралия и др.) действуют профессиональные организации бухгалтеров-аналитиков Наиболее крупными являются организации бухгалтеров-аналитиков США и Великобритании, ко­торые по своему составу по существу являются международными. Институт управленческих бухгалтеров США (IMA) был создан в 1919г. Он издает журнал "Управленческий учет" и является куратором про­граммы подготовки профессиональных бухгалтеров-аналитиков. Программа предусматривает самостоя­тельное изучение претендентами соответствующих курсов и сдачу ими специальных экзаменов в тече­ние трех лет по таким разделам программы: ~ экономика, финансы и управление; - финансовый учет и отчетность; - внутренняя отчетность и ее анализ; - теория-поведения, организационные и пси­хологические аспекты управления; - теория принятия решений, моделирование и информационные системы. Программа подготовки бухгалтеров-аналитиков создана в !972 г. и ежегодно в ней принимают участие 4-5 тыс. претендентов. Участие в программе добровольное, но компа­нии поощряют участие своих бухгалтеров а таких программах, рассматривая сертификат IMA как необходимое условие для получения определенной должности. Привилегированный институт управленче­ских бухгалтеров (CIMA) — третья по величи­не профессиональная организация бухгалтеров Великобритании. Институт был основан в 1919 г., насчитывает сегодня свыше 10 тыс. членов почти из 100 стран мира. Чтобы стать слушателем и получить соответствующую квалификацию, необходимо заре­гистрироваться в качестве студента CIMA, приоб­рести не менее чем трехлетний опыт практической работы в качестве управленческого бухгалтера и сдать все экзамены, предусмотренные программой. Система обучения CIMA акцентирует внимание на практической подготовке, которая предусмат­ривает: - приобретение квалификации в сфере финан­сового и производственного учета, необходимой каждому бухгалтеру; - применение принципов производственного управленческого учета к реальным проблемам управления и принятия решений;

Рис 1. Фрагмент организационной структуры корпорации

Рис 2. Структура управления фабрики «Fawdon» корпорации «Нестле» - непосредственное привлечение к управлению ресурсами и стратегическое финансовое планирование. Для приобретения опыта практической работы претендент может избрать частное или государст­венное предприятие в любой части мира. Одно­временно он готовится к сдаче экзаменов по предметам, включенным в программу CIMA. После окончания трехлетней практической под­готовки и успешной сдачи экзаменов претендент получает диплом и становится ассоциированным Членом (АСМА) Привилегированного института управленческих бухгалтеров. Через 10 лет или в случае получения специальной подготовки на оп­ределенном высшем уровне (не раньше чем через 3 года) он может стать действительным членом этой организации (FCMA), Организация управленческого учета непосредственно в компании зависит от ее структуры. масштабов деятельности и политики руководства. Фрагмент типовой структуры управления крупной корпорации представлен на (рис. 1). Как видим, все виды учета подчинены контролеру, который фактически выполняет функцию главного бухгал­тера. Характерной чертой для многих компаний является централизация финансового (общего) учета в главном офисе компании и децентрали­зация управленческого учета для приближения его к местам возникновения затрат и принятия решения. Примером такого подхода является структура управления фабрики "Fawdon" из­вестной корпорация "Нестле", представленная на (рис. 2). РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УКРАИНЕ. Себестоимость произведенной продукции представляет собой важную экономичес­кую категорию В себестоимости продук­ции концентрируются результаты производственной, хозяйственной и коммерческой дея­тельности предприятия, она предопределяет рента­бельность предприятия. Как будет показано ни­же, для обоснования управленческих решений исчисляются различные виды себестоимости продукции, изделий, услуг). Следует отметить, что в практической деятельно­сти предприятий и в отечественной экономической литературе в 90-е годы себестоимости продукции не уделяется должного внимания, это приводит не к совершенствованию методов планирования, уче­та. калькулирования и анализа себестоимости про­дукции, а к потере тех приемов, которые были вы­работаны в предыдущие десятилетия. Такое положение объясняется тем, что годы независимости Украины сопровождались экономическим кризисом и нарастанием инфляции. В этих условиях прибыль предприятиями достига­лась не путем снижения .затрат на производство продукции, а за счет повышения отпускных цен. И хотя после денежной реформы и введения на­циональной валюты курс гривни несколько стабилизировался, перемен в отношении к себесто­имости продукции не наблюдается. Это, однако, не означает, что в стране отпада­ет необходимость теоретических разработок и практических действий по повышению внимания к формированию себестоимости продукции на каждом предприятии. Опыт развитых стран по­казывает, что по мере достижения цивилизован­ных рыночных отношений внимание к себестои­мости продукции будет неуклонно повышаться. Поэтому необходимо усиливать теоретическую и практическую разработку проблем формирова­ния себестоимости продукции. Мировая практика свидетельствует о том, что по мере возрастания потребности в эффективном управлении предприятием учет производственных затрат и калькулирования себестоимости продук­ции (производственный учет) трансформируется в управленческий учет. В дальнейшем изложении будет показано, что учетом эта а кон омическая система называется по традиции, поскольку она включает в себя действия, выходящие за рамки собственно учета. В предисловии к переводу книги американ­ских авторов по международной перспективе учета констатируется: "Методологически и орга­низационно учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий... В отличие от принятой у нас типовой организационной струк­туры управления предприятием бухгалтерия в западной фирме полностью берет на себя. обя­занности планового отдела и аналитических. служб. Это достигается высокой квалификацией бухгалтерских кадров, нередко занимающих весьма достойное место в управленческих струк­турах бизнеса". Это положение подтверждается тем, что во втором разделе книги, посвященном проблемам управленческого учета, рассматрива­ется содержание информационных систем для управления, организации планирования и конт­роля. оценки и анализа деятельности мультинациональных корпораций, трансфертному цено­образованию и налогообложению на междуна­родном рынке. В бывшем Советском Союзе невозможно было пропагандировать формирование управленчес­кого учета, поскольку он был порождением капиталистической системы. Но необходимость в ком­плексном решении проблем себестоимости про­дукции существовала. Поэтому было предложе­но формирование системы управления себесто­имостью продукции, которая должна включать в себя: планирование и прогнозирование себестои­мости, нормирование производственных затрат, учет фактических затрат, калькулирование факти­ческой себестоимости продукции, анализ себе­стоимости продукции и отклонений от норм. кон­троль и регулирование себестоимости. В 1950 году бригада английских специалистов по вопросам учета и отчетности по заданию Бри­танского совета по производительности изучала систему зарождающегося а тот период управлен­ческого учета Характерно, что бригада после изучения состояния учета представила отчет под названием "Управленческий учет" (Management Accounting) В русском переводе название отче­та звучало в унисон действующей терминологии, Которая исключала введение термина "управлен­ческий учет". В предисловии к переводу книги также не используется этот термин. С переходом к формированию рыночных от­ношений препятствий к внедрению управленчес­кого учета нет. И за истекший период появились учебные и практические пособия по управленчес­кому учету, переводные издания, в университет­ские учебные планы введены соответствующие курсы. Но освоение управленческого учета в стра-не происходит противоречиво. Противоречивость в подходе к: управленчес­кому учету проявляется и в законопроектах по бухгалтерскому учету. Известно, что первый за­конопроект был опубликован в журнале "Бухгалтерський o6лiк i аудит" № 1 за 1994 год. Второй законопроект опубликован В журнале "Вестник бухгалтера и аудитора Украины" № 5 за 1997 год. который является официальным органом Феде­рации профессиональных бухгалтеров и аудито­ров Украины и Союза аудиторов Украины. При этом в первом проекте Закона Украины "О бух­галтерском учете" предусматривается под разде­ление единого бухгалтерского учета на два вида: финансовый и управленческий. Во втором зако­нопроекте выделение управленческого учета не предусмотрено. Следует к этому добавить, что против форми­рования управленческого учета в стране возражают и видные ученые. Важно отметить, что профессор Б. И Валуев в содержательной статье поддерживает мнение профессора А. С. Бородкина о том, что "следует исключить надуманное деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий" Если же учесть то обстоятельство, что в послевоенный период а практике предприятий США учет про­изводственных затрат расформировался в уп­равленческий учет и на протяжении почти полу­века успешно развивается и обеспечивает эф­фективность производства, говорить о "надуман­ности деления" не следует. Если еще добавить, что речь не идет о деле­нии единого бухгалтерского учета, а, как это бу­дет показано ниже, только о дополнении учета производственных затрат и калькулирования се­бестоимости продукции функциями планирова­ния, нормирования, анализа себестоимости про­дукции и подготовки проектов управленческих решений, то есть системном подходе к управле­нию себестоимости продукции, как сохранении, единства бухгалтерского учета, различия в под­ходах профессора Б. И. Валуева и автора настоя­щей статьи практически исчезают "Важно сохра­нить все полезное, что достигнуто предшествен­никами, и получить новые результаты, придаю­щие системе учета объективно необходимую уп­равленческую ориентацию". И с этим выводом следует целиком согласиться Проблема управленческого учета в современ­ных условиях приобретает существенную акту­альность, и поэтому необходим углубленный ана­лиз зарубежной и отечественной практики. Развитие управленческого учета в США В послевоенный период бухгалтерский учет в США подразделяли на финансовый учет (finan­cial accounting) и учет затрат (cost accounting). Вы­деление последнего предопределялось необхо­димостью сохранения коммерческой тайны каж­дого предприятия. В этот период учет производственных, затрат (производственный учет) выполнял в основном учетные функции по выявлению фактической се­бестоимости производимой продукции и обес­печению контроля за формированием затрат. Еще в начале 60-х годов словарь для бухгалте­ров производственный учет определял как "часть бухгалтерского учета, которая включает класси­фикацию. записи, распределение, обобщение текущих и предполагаемых затрат и составление по ним отчетности. В поле деятельности бухгал­тера по учету затрат входит разработка системы и процедур учета затрат, поддержание их в дей­ствии, распределение затрат по подразделени­ям. функциям, ответственности, видам деятель­ности, изделиям, территориям, периодам и дру­гим направлениям, прогнозирование будущих стандартных и желаемых затрат, исчисление фак­тической себестоимости; сравнение себестоимо­сти по различным периодам, фактической себе­стоимости с ожидаемой или стандартной, выяв­ление альтернативных затрат; представление и разъяснение состава затрате целью управленчес­кого контроля текущих и будущих операций. Таким образом, содержание производствен­ного учета в тот период почти не выходило за рамки бухгалтерского учета. Можно отметить только довольно широкий диапазон распреде­ления затрат, прогнозирование и выявление аль­тернативных затрат. Вместе с тем, в тот период развивается науч­ный подход к управлению предприятием (компа­нией. корпорацией), развивается информацион­ная система, повышаются требования к данным бухгалтерского учета. Как показано в одной ста­тье в журнале "Управленческий учет", "бухгалтер-калькулятор стоял перед двумя альтернативами: занять место в бригаде управления и обеспечи­вать данными, в которых управление нуждается, или быть отправленным на второстепенную по­зицию клерка, который просто действует как на­копитель записей всего случившегося, т.е. продол­жать обеспечивать данными финансовую отчет­ность. Сейчас очевидно, что он избрал первую альтернативу — присоединился к управлению. Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родствен­ных областях: экономике, математике, статисти­ке, психологии, маркетинге, технологии. Он дол­жен был заимствовать кое-что от каждой из них. В результате появилась новая область — управ­ленческий учет"'. В ходе трансформации в США производствен­ного учета в управленческий к середине 60-х го­дов уже действовали и использовались многие из современных методов и приемов: системы стандарт-кост и директ-костинг, системное деле­ние на переменные и постоянные расходы, при­менение гибких смет, учет затрат по центрам при­были и ответственности, определение точки кри­тического объема производства и другие. В дальнейшем создавались новые приемы, совер­шенствовались действующие, расширялись горизонты действия управленческого учета В современных условиях управленческий учет в США значительно расширил области примене­ния и вышел за пределы собственно бухгалтерского учета. В состав современного управленчес­кого учета входит нормирование, планирование и прогнозирование производственных затрат и себестоимости продукции: учет и распределение затрат по различным направлениям, калькулиро­вание себестоимости продукции: анализ себе­стоимости продукции и выявление отклонений от стандартов и смет; подготовка проектов управ­ленческих решений, связанных с регулировани­ем затрат, и по вопросам инвестиционной дея­тельности предприятия. Необходимо остановиться на специфических методах и приемах управленческого учета, кото­рые создают условия для максимального обес­печения всех уровней управления необходимой (релевантной) информацией. 1. Прежде всего надо подчеркнуть применение различных видов себестоимости продукции для различных управленческих потребностей. При этом чаще всего используется три типа себестоимости: себестоимость по центрам от­ветственности. используемая для планирова­ния и контроля деятельности ответственных исполнителей; полная производственная се­бестоимость. используемая для установления цен и других оперативных решений при нормальных обстоятельствах, себестоимость из­делий по прямым затратам, которая исполь­зуется для установления цен и других опера­тивных решений при специфических обстоя­тельствах (желание использовать свободные мощности)". 2. Все затраты производства по отношению к из­менениям объема производства в планирова­нии и учете подразделяются на переменные (variable costs) и постоянные .(fixed costs) рас­ходы. Следует подчеркнуть, что такое деление при рассмотрении классификации расходов приводится и в наших учебниках, но практи­ческого значения оно не имеет. В управленчес­ком учете США такое подразделение имеет серьезное практическое применение. Наибо­лее широкое использование деление на пере­менные и постоянные расходы имеет при по­строении графиков анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж, позволяет определить точку критического объема продаж (breaken-even point), ниже которой производ­ство становится убыточным. 3. Оригинальным достижением управленческо­го учета является составление гибких смет производственных затрат (flexible budget). До введения гибких смет составлялись бюдже-ты по различным видам затрат: накладные производственные, коммерческие, админи­стративные затраты. Все эти расчеты велись на плановый объем производства и продаж. В связи с тем, что фактический объем прак­тически всегда отклонялся от планируемого, стали разрабатывать гибкие сметы, в которых определяются затраты по вариантам выпол­нения плана (несколько альтернатив невы­полнения и перевыполнения планов). При этом используется деление затрат на по­стоянные, переменные и полупеременные расходы. Расчеты себестоимости альтернатив ведутся по каждой статье расходов в зависи­мости от их "поведения" по отношению к из­менению объемов производства продукции: статьи постоянных расходов не меняются, ста­тьи переменных расходов пересчитываются пропорционально вменению объема произ­водства (продаж), статьи полупеременных расходов изменяются частично по отношению к изменению объемов. 4. Большая роль в планировании и учете затрат уделяется внедрению принципа деления за­трат производства по центрам ответственнос­ти (responsibility center). Эти центры исполь­зуются для оперативного контроля за затрата­ми производства и реализации продукции. Они максимально детализируются для обес­печения контроля по минимальной численно­сти состава исполнителей, по возможности до каждого ответственного рабочего места. 5. Одним из важнейших методов контроля затрат производства является составление сметы затрат (бюджетов) по центрам ответственности. Харак­терной особенностью является включение в сме­ту только тех расходов, по которым возможен контроль в соответствующих центрах. 6. В практике планирования и учета затрат вы­деляются технологические, регулируемые и фиксированные расходы. К технологическим расходам (engineered cost) относят затраты на производство продукции: материалы, расход энергии, трудозатраты. Регулируемые расхо­ды (programmed cost) определяются на пе­риод и, как правило, не зависят от объема про­изводства: расходы на рекламу, повышение квалификации, консультативные услуги, фик­сированные расходы (committed cost) связа­ны с собственностью, амортизация, налоги на собственность, страховые взносы и долгосроч­ная аренда. Взаимосвязь и характеристику этих видов расходов можно показать в сопо­ставлении (см. табл.1) Таблица 1 Группы расходовПериодМетодике контроляТехнологическиеКратко временныйГибкие сметы и стандартыРегулируемыеПродолжительныйСогласование со статической сметойФиксированныйДолгосрочныйСмета капиталовложений 7. Система учета производственных затрат под названием "стандарт-кост" возникла в США в начале XX века. Отцом ее был Ф. Тейлор, ко­торый обосновал метод нормативного опре­деления затрат. Дж Чартер Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил первую действу­ющую систему стандарт-костинг. В тридцатые годы эта система стала известна и в Советском Союзе благодаря описанию ее профессором М. X. Жебраком, который изу­чал практику стандарт- кост на предприятиях США. На предприятиях Советского Союза подобная система возникла и развивалась под названием нормативного учета произ­водства. Характерной особенностью стандарт-коста является то, что стандарты расхода материа­лов и ставки заработной платы на изделие разрабатываются с согласованием с исполни­телями и оперативно изменяются при изме­нениях в технологическом процессе и других условий производства. Это избавляет от не­обходимости документального оформления возникающих отклонений от стандартов. От­клонения определяются ежемесячно расчет­ным путем. Хочется подчеркнуть одну мало заметную де­таль в рекомендациях автора монографии: "Так, например, завод сельскохозяйственных орудий производит несколько сот различных типов орудий различного стиля и размера, фабрика серебряных изделий производит десятки тысяч различных типов изделий. Если бы в этих условиях пришлось отложить вве­дение учетной системы до момента установ­ления вполне научных стандартов всех опе­раций - это оттянуло бы на долгие годы вве­дение рациональной системы учета". Это свидетельство рационального и прагматичес­кого подхода к внедрению нового. Наиболее полно современное представление о системе стандарт-кост подано в переводной монографии К. Друри. 8. Особенностью управленческого учета являет­ся использование метода учета себестоимо­сти изделий по прямым затратам (direct-cost­ing). Директ-костинг позволяет снизить за­траты на ведение учета, поскольку учет затрат по изделиям ведется только по прямым за­тратам. Все косвенные расходы относятся в целом на произведенную продукцию. Систе­ма директ-костинг позволяет обосновывать управленческие решения при специфических обстоятельствах. Полная производственная себестоимость изделий при возникновении потребности определяется расчетным путем. Система директ-костинг в США получила до­вольно широкое распространение. Националь­ная ассоциация бухгалтеров провела в нача­ле 50-х годов исследование среди ряда компаний и в 1953 году опубликовала исследо­вательский отчет под названием "Директ-Костинг". Десять лет спустя ассоциация провела иссле­дование на пятидесяти компаниях, которые имели большой опыт применения системы и подготовила исследовательский отчет под названием "Современное применение систе­мы директ-костинг". В отчете учтены литера­турные источники по теме. Наряду с раскры­тием природы системы директ-костинг в от­чете показана практика ее применения для планирования прибыли, принятия решений по ценообразованию, организации контроля затрат, для составления внутренней и внеш­ней финансовой отчетности. Профессор С. С. Сатубалдин. анализируя систему бухгалтерского учета в США, дает ха­рактеристику управленческого учета. К этому следует добавить, что он в своей монографии дал наиболее полное описание действующей а США системы директ-костинг. 9. Следует подчеркнуть использование специ­альных методов для определения себестои­мости продукции комплексных производств, которые в одном процессе получают несколь­ко продуктов. Примером может служить про­дукция нефтепереработки, цветной метал­лургии и др. В практике компаний США ис­пользуется три метода распределения затрат, используются рыночные цены и доля валово­го продукта в объеме реализационной сто­имости: используются натуральные показате­ли: затраты не распределяются, а запасы оце­ниваются в рыночных ценах. Одним из вариантов распределения затрат, которому уделяется внимание, является оценка побочной продукции 10. Заслуживает изучения с целью внедрения в практику отечественных предприятий мето­дов по процессного, по операционного каль­кулирования себестоимости продукции и калькулирования в условиях непрерывного производства (just in time). 11. В отличие от финансового учета, данные ко­торого используются для внешней отчетнос­ти, данные управленческого учета служат для составления оперативной отчетности для внутренних потребностей с различной пери­одичностью и степенью детализации. 12 Отклонения от стандартов подсчитываются в конце каждого месяца путем сопоставления фактических расходов со стандартами. При этом методом цепных подстановок рассчиты­ваются отклонения за счет изменения цен (та­рифов) и за счет эффективности (количе­ственные изменения расхода материалов). 13. В управленческом учете тщательно изучают­ся колебания затрат под влиянием различных факторов. В основу такого анализа положе­но понятие "функции затрат", которое используется для оценки и прогнозирования затрат. 14. Большое внимание уделяется распределению косвенных затрат между изделиями. При этом речь идет не только и не столько о традици­онном распределении непрямых затрат для получения калькуляции полной себестоимо­сти по видам продукции. Имеются в виду раз­ные методы распределения в зависимости от заданий, которые возникают перед руково­дителем для принятия решений. Это относит­ся к принятию решений по использованию оборудования, приобретению новых видов оборудования, стимулированию использова­ния определенных видов услуг в пределах компании, для определения справедливых цен при получении заказа. 15. В управлении и принятии решений корпора­циями США прослеживается ярко выражен­ная тенденция децентрализации полномочий и ответственности. Известный американский экономист Рассел Акофф подчеркивал, что при формировании организационной струк­туры корпорации необходимо предусмотреть "возможность даже наименьшему подразде­лению быть настолько автономным, насколь­ко вообще это возможно в структуре корпо­рации". Такая децентрализация предусматривает ком­мерческие связи между подразделениями корпорации и ответственность руководите­лей подразделений за финансовые результа­ты. В этой связи очень важным является уста­новление так называемых трансфертных цен на промежуточные продукты (полуфабрика­ты) подразделений. Теория управленческого учета разработала методы справедливого соотношения трансфертных цен. 16. Заслуживает внимания система внутреннего контроля, которая состоит из бухгалтерского контроля (accounting control) и администра­тивного контроля (administrative control). Оп­ределены факторы, которые воздействуют на внутренний контроль: — деятельность и решения совета директо­ров, комитета по аудиту и высшего руко­водства: — критерии исполнения и вознаграждения; — кодекс поведения и этики; — внутренний и внешний аудит; — законодательство. К этому следует добавить и подчеркнуть, что управленческий учета США отделяется от финансового учета только методологически. Организационно отдел текущего планирова­ния и контроля, в котором ведется учет затрат, разрабатываются сметы и ведется анализ от­четности, является органической частью бух­галтерии компании, которая возглавляется ее главным бухгалтером (контролером), Производственный и управленческий учет в постсоциалистических странах Первой разработкой проблем управленческо­го учета на основе опыта развитых стран являет­ся монография польского профессора А. Яруговой. изданная в 1986 году. Представляя перевод монографии русскоязычному читателю, профес­сор Я. В. Соколов прозорливо указывает на то, что в монографии А. Яруговой "'очень четко по­казано. как на первый план в деятельности бух­галтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения использования развитого математического аппарата и совре­менной вычислительной техники. Это уже прин­ципиально новая бухгалтерия и многое из ее со­держания скоро войдет в практику нашей эконо­мической и бухгалтерской работы"". После этого проблема управленческого учета получает отражение в специальной литературе в Украине и России. При этом наблюдается три под­хода к проблеме. Первый подход представляет поддержку идеи формирования управленческо­го учета в рамках единого бухгалтерского учета. Существенное расширение круга операций, вы­полняемых управленческим учетом, системный подход к управлению себестоимостью продукции повышает действенность бухгалтерского учета и роль бухгалтера в управлении производством. Профессор Ф. П. Васин определяет. "Управ­ленческий (производственный) учет представля­ет собой процессы выявления, измерения, на­копления, анализа, переработки и передачи ин­формации о хозяйственной деятельности пред­приятия, используемой для планирования, уп­равления и контроля". Профессор М. С. Пушкарь поддерживает идею развития управленческого учета как "де­тальный учет затрат на производство и кальку­лирования себестоимости продукции с целью поиска резервов снижения затрат на единицу продукции". При этом в числе предпосылок фор­мирования управленческого учета в Украине он выделяет формирование рыночной инфраструк­туры; приватизацию предприятий: формирова­ние рыночного механизма ценообразования: развитие конкуренции между товаропроизводи­телями, которая бы вызывала потребности поис­ка резервов снижения себестоимости: практичес­кого внедрения постановления Кабинета Мини­стров Украины о коммерческой тайне: отделение управленческого учета от финансового'' Интересное определение дано в учебнике коллек­тива авторов под редакцией профессора В. Ф. Палия и профессора Р. В. Вила: "Управленческий учет отличается от финансового (бухгалтерского) уче­та по характеру и направлению. Главной целью финансового учета является измерение качества распоряжения средствами; главная цель управ­ленческого учета заключается в совершенствова­нии качества распоряжения средствами. Второй подход заключается в том, что тради­ционный учет производственных затрат и каль­кулирования должен расширяться в соответствии с потребностями управления. Профессор С. А. Сту­ков считает, что бухгалтерский учет затрат дол­жен дополняться техническим нормированием, планированием, данными оперативно-техничес­кого и статистического учета, элементами эконо­мического анализа и даже прогнозированием будущих хозяйственных событий. Но при этом учет должен оставаться обособленным и назы­ваться "производственным", что и вынесено в за­головок статьи''. Третий подход заключается в отрицании це­лесообразности формирования управленческо­го учета, сохранении прежнего единого бухгал­терского учета. При этом не учитываются ни тре­бования времени, ни мировой опыт стран с раз­витыми рыночными отношениями. Консервативный подход к проблеме форми­рования управленческого учета вызывает в со­знании слова известного экономиста Альфреда Маршалла; "Аристотель рассматривал рабство как явление природы, и таким же его, вероятно, считали в стародавние времена сами рабы", Понятно, если не одно поколение бухгалтеров выросло без деления на финансовый и управлен­ческий учет, для них целиком оправданно это положение относить к "явлениям природы", ко­торые невозможно изменить. Следует отметить, что ни в Украине, ни в России еще нет нормативных документов, которые преду­сматривали бы формирование управленческого учета. Его не предусматривает ни Типовое положе­ние по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в про­мышленности от 26 апреля 1996 года в Украине, ни Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Рос сии. Проект Плана счетов бухгалтер­ского учета в рамках реформы бухгалтерского учета в России уже осуществляет шаг вперед в этом на­правлении - в нем предусматривается создание в единой системе бухгалтерского учета двух подсис­тем управленческого и финансового в системе бухгалтерского учета". Как уже отмечалось, в одном из законопроектов Украины о бухгалтерском учете также предусматривается подразделение на фи­нансовый и управленческий учет. Положительным является тот факт, что в по­следние годы изданы учебники и учебные посо­бия по управленческому учету. В таблице 2 по­казано отражение в них важнейших элементов управленческого учета. В совокупности они от­ражают основной состав элементов. При этом на­глядно показано насколько содержание /прав­ленческого учета шире понятия собственно бух­галтерского учета. Между тем в литературе по бухгалтерскому уче­ту прогресса не наблюдается. Раздел учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции остается традиционно коротким с сохранением содержания учебников советских времен. Даже по объему соответствующих глав видно, что в них невозможно изложить всю палит­ру вопросов" Аналогичное положение существу­ет и в учетной литературе России. Примером мо­жет служить практическое пособие П. И. Камышанова, в котором все проблемы учета производ­ственных затрат и калькулирования себестоимости продукции изложены на десяти страницах. В заключение следует остановиться на двух складывающихся мифах, которые повторяются в различных изданиях Первый миф состоит в том, что многие авто­ры, говоря об управленческом учете, утвержда­ют, что этот учет, в отличие от финансового учета, нормативными документами не регламентирует­ся. Такое утверждение справедливо по отношению к тем элементам управленческого учета, которые связаны с экономическим анализом и подготов­кой проектов управленческих решений. Что каса­ется собственно бухгалтерского учета и планиро­вания себестоимости продукции, то они регла­ментированы упоминавшимся Типовым положе­нием по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в промышленности и указаниями к Плану счетов бухгалтерского учета. Вторым мифом является положение о том, что финансовый учет служит для составления бухгал­терской отчетности внешним потребителям: госу­дарственным налоговым органам, органам госу­дарственной статистики, биржам, банкам, акци­онерам, поставщикам и покупателям, потенци­альным инвесторам. Таким утверждением отри­цается управленческая роль финансового учета. Составление финансовой отчетности для вне­шних потребителей является несомненной функ­цией финансового учета. Но это относится в ос­новном к годовой отчетности. Вместе с тем финан­совый учет отражает финансовое состояние пред­приятия, которое постоянно интересует руковод­ство. К этому следует добавить управление запа­сами, фондами, сбытом продукции. Все это отра­жается в финансовом учете. В конечном счете и результаты деятельности предприятия, которые контролируются управленческим учетом, оконча­тельно отражаются в финансовых показателях. К этому следует добавить предложения по раз­работке управленческого баланса предприятия. "Роль и функции управленческого баланса пред­приятия определяются прежде всего назначени­ем управленческой бухгалтерии в целом, которая, на наш взгляд, является инструментом оператив­ного контроля со стороны высшего звена руково­дителей за деятельностью предприятия". Отсю­да можно заключить, что при надлежащей орга­низации, повышении оперативности финансовый учет выполняет важную управленческую роль. Таблица 2. Элементы управленческого учетаА. ЯруговаС. В. ГоловТ. П. КарповаВ.Ф. Палий и Р.В.ВилаМ.С. Пушкарь

1. Планирование и прогнозирование

прогнозирование

Переменные, полупеременные и постоянные расходыххххТочка критического объема производствахххххПланирование, нормирование и лимитирование затратххххСметы затрат финансово-сбытовой деятельностихСметы накладных расходовхГибкие производственные сметыххххТрансфертное ценообразованиеххх

2. Бухгалтерский учет

2. Бухгалтерский учет

Стандарт-костингххххДирект-костингх

х

х

хКалькулирование по процессамххСтандартные расходы и отклонения по нимххУчет па центрам затрат и ответственностихххххДискреционные издержких

3. Экономический анализ

Технологический анализхРегрессионный анализхАнализ отклонений от стандартовхххАнализ динамики издержек производстваххАнализ и оценка инвестиционных проектовхОценка деятельности центров инвестицийхАнализ чувствительности прибылихМетод наименьших квадратовх

4. Принятие управленческих решений

Принятие решений в условиях неопределенностиххОптимальное использование ресурсов в условиях ограниченийхОптимизация размера заказаххОптимизация партий заказах

Анализ альтернативных решений.

а) производить или покупать

б) о6новление номенклатуры

в) инвестиционные решения

хххУправление инвестициямихЦенобразованиех.ххЛинейное программирование и имитационное моделированиех Контроллинг В девяностые годы в специальной литерату­ре России, а затем и Украины появились статьи о новом методе управленческой дея­тельности под названием "контроллинг". И хотя в одной из рецензий контроллинг назван "весомым вкладом в теорию и практику эконо­мической науки", обсуждение этой проблемы ве­дется на страницах учетной литературы. Позднее появились переводные монографии и пособия, а затем и работы отечественных авторов'. Наш анализ проблемы управленческого уче­та будет неполным, если не будет изучено содер­жание контроллинга и соотношения между ним и управленческим учетом. Профессор В. Б. Ивашкевич определил, что в качестве системы наблюдения за деятельностью предприятия во всей ее многоаспектности выде­ляется новая научная дисциплина — контроллинг. который является "одним из новейших направ­лений теории и практики учета, контроля и ана­лиза хозяйственной деятельности предприятия за рубежом". Однако немецкие специалисты по контрол­лингу, где и возник этот метод, его характеризу­ют по-другому. "Под контроллингом следует по­нимать, - пишет один из специалистов, — кон­цепцию управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования". В работе более позднего издания подтверждается это определе­ние: "Контроллинг - это система управления... Контроллинг - это управление будущим для обеспечения длительного функционирования предприятия и его структурных единиц". Да и профессор В. Б. Ивашкевич отошел от учетного толкования контроллинга. В предисловии к рус­скому переводу книги он пишет: "В настоящее время контроллинг можно определить как сис­тему управления процессом достижения конеч­ных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления при­былью предприятия". Следовательно, если судить по приведенным определениям, контроллинг представляет систе­му управления предприятием. Но при таком под­ходе контроллинг должен иметь систему мето­дов для осуществления управления. Но как указы­вают Р. Манн и Э. Майер."... любой вариант кон­троллинга базируется на планировании, т.е. за­дании плановых показателей, с которыми срав­ниваются фактические данные, на твердо устано­вленные отчетные периоды". Совершенно оче­видно, что при такой трактовке контроллинг не может называться системой управления, а будет скорее элементом экономического анализа. О слабости методологической базы контрол­линга свидетельствует высказывание профессо­ра В. Б. Ивашкевича в предисловии к книге: "Что­бы понять содержание книги "Контроллинг для на­чинающих" не нужно специальных знаний в об­ласти бухгалтерского учета и анализа хозяй­ственной деятельности, достаточно лишь общее представление об экономике предприятия"'. Дальнейшее ознакомление с системой контрол­линга позволяет сделать вывод о том. что эта не­мецкая система по содержанию близка управлен­ческому учету в США. И это подтверждается тем, что "... в немецкой литературе и практике управ­ленческий учет как самостоятельное понятие не используется". Об этом свидетельствует рекомендация во многих пособиях о создании на средних, а осо­бенно на крупных предприятиях самостоятель­ного подразделения контроллинга. Наиболее детальное обоснование целесообразности со­здания на крупных предприятиях службы конт­роллинга дано в пособии "Контроллинг в бизне­се". В этой связи следует привести одно предо­стережение авторов. "Большинство руководите­лей предприятий. — пишут они, — осознав необходи­мость применения системы контроллинга, начи­нают его внедрение с построения системы управ­ленческого учета. На наш взгляд, это ошибочный подход, хотя опре-деленный эффект в управлении предприятием может быть достигнут. Учет — лишь одна из функ­ций менеджмента. Ему должно предшествовать планирование, как в оперативном, так и в стратеги­ческом разрезах. Далее необходима система кон­троля, анализа и отчетности, ориентированная на менеджмент. Учет также теряет свой смысл, если на предприятии не будет создана система анали­за отклонений и выработки корректирующих ме­роприятий. Поэтому, принимая решение о вне­дрении системы контроллинга, следует использо­вать комплексный, но не 'островной', подход к реализации рассматриваемого управленческого нововведения. Такой длинный отрывок цитируется вынужден­но, чтобы показать, что авторы пособия просто не знают содержания управленческого учета. Наличие в термине слова "учет" привело их к ошибочному толкованию. Раньше уже было показано, что все рекомендуемые "дополнения" к учету присущи си­стеме подлинного управленческого учета. Высказывается мнение, что "наиболее полно система контроллинга была впервые описана и применена в США, поэтому сам термин и произ­водные либо связанные с ним понятия проис­ходят от английского controlling". Надо поэтому подчеркнуть, что контроллинг — это чисто немецкое направление управленческой деятельности. В США эта система не применяется и не описы­вается. Достат